1. כללי

א. ב- 13 בספטמבר 2000, מונתה ע"י נציב מס הכנסה ועדה שמטרתה לבחון את שיטת חישוב ההכנסה והמס של הקיבוץ המסורתי וחבריו, כפי שהיא מוסדרת כיום בסעיפים 54 עד 58 א לפקודה, ולהמליץ על השינויים הנדרשים לאור התמורות שחלו במבנה הכלכלי והחברתי של קיבוצים רבים.

חברי הועדה היו עובדי אגף מס הכנסה.

הוועדה המליצה כי יוצא חוזר מקצועי מקיף שיציג את עמדת הנציבות בנושאים שונים לגביהם קיימות מחלוקות מקצועיות מחד, וחסרות הנחיות פומביות כתובות מאידך.

לגבי מספר קטן של סוגיות בקיבוץ המסורתי מוצע תיקון חקיקה.

לגישת הועדה מאחר וסעיף 61 לפקודה מקנה לנציב סמכות להחיל במקרים מסוימים את כללי המס השמורים לקיבוצים גם על מושבים שיתופיים "המלצות" לגבי קיבוץ מסורתי יחולו גם על המושב השיתופי המסורתי והמלצות לגבי קיבוץ "חדש" יחולו גם על מושב שיתופי "חדש".

ב. כבוד השופטת ברכה אופיר- תום אבחנה בפס"ד מגדל עוז ( עמה 1085/00 ) את הקיבוץ כ"נישום ייחודי החורג באפיוניו בכלל ובאלה שבתחום המס בפרט , מכל נישום אחר במשק".

בקביעת מדיניות מיסוי הקיבוץ וחבריו לפי פסיקת כבוד השופטת: "יש להעמיד במרכז הדיון את תכלית החוק ואת מטרותיו החברתיות , הכלכליות מבלי להיצמד אל האות הכתובה "וזאת בדרך של "השוואתו של נישום זה לכול נישום אחר , אם על ידי מניעת העדפתו על האחרים , ואם על ידי מניעת קיפוחו."

המלצות הועדה למיסוי הקיבוצים סטו מרחק רב מאותם עקרונות אותם אימצה כבוד השופטת ברכה אופיר- תום ומהעקרונות שהנחו את המחוקק ורשויות המס במשך כל תולדות מיסוי הקיבוץ.

הועדה מצאה לנכון להנציח שורה ארוכה של עיוותי מס אשר ספק אם יעמדו במבחן בתי משפט ומאידך יצרה עיוותי מס חדשים אשר ספק אם יתקבלו.

ההתייחסות העולה כחוט השני מהמלצות הועדה היא להעמיד במרכז העניינים את הקיבוץ "כחבר בני אדם" לכל דבר עניין. גישה קיצונית זו עומדת בסתירה לכל המוסכמות לרבות המלצות של ועדות ציבורית קודמות שדנו במיסוי הקיבוץ.

ג. רו"ח פרידה ישראל אשר ריכזה הועדה הבהירה במכתבה אלינו מיום 18.11.01 כדלקמן:

1. " המלצות הוועדה לגבי הקיבוץ המסורתי אומצו ע"י נציב מס הכנסה.

   עיקר ההמלצות תפורסמנה במסגרת חוזר, לגבי המלצות הדורשות שינוי חקיקה מגובשת הצעה לתיקון.

2. המלצות הוועדה לגבי "הקיבוץ החדש" אומצו בעיקרן ע"י הנציב, למעט מספר הערות שתילקחנה בחשבון בעתיד.

3. ההצעה לחקיקת שיטת המיסוי ל"קיבוץ החדש" מעוכבת בשלב זה ואנו ממתינים במטרה לראות האם תוקם בקרוב וועדה ציבורית שתדון בשאלת סווג ה"קיבוץ החדש" ומעמדו.

4. בהנחה שוועדה כאמור תקום, תיבחנה המלצתנו ביחס למסקנותיה מתוך כוונה להשיג התאמה ושלמות בהתייחסותם של כל מערכות החוק והשלטון ל"קיבוץ החדש"

2. עיקרי המלצות הוועדה

להלן עיקרי המלצות הועדה:

א. הבחנה בין שני סוגי קיבוצים

הוועדה ממליצה לחלק את הטיפול במיסוי הקיבוצים לשני סוגי יישובים, כך שלגבי קיבוצים מסורתיים יחולו כללי המיסוי הקיימים כיום, אשר מתאימים במהותם לצורת חיים זו.

לשם השלמת הטיפול בקבוצת יישובים זו, ממליצה הוועדה לטפל בנפרד בכל אותם קיבוצים, אשר עקב השינויים המהותיים שחלו בהם הם אינם מהווים כבר "קיבוץ מסורתי", תוך הצגת חלופה שלמה למיסוי הקיבוץ החדש כגוף קיים, בניסיון שלא להתערב או להשפיע על תהליכי השינוי העוברים על הקיבוצים.

פירוט המלצות הוועדה ביחס ל"קיבוץ חדש" יובאו בחוזר מקצועי נפרד של משרדנו. בחוזר זה יפורטו ההוראות העיקריות הנוגעות למיסוי הקיבוץ המסורתי:

ב. המלצות לגבי קיבוץ מסורתי

1. מעמד הישות המשפטית של הקיבוץ ושל החבר

הוועדה ממליצה לעגן במפורש בחקיקה את שנהוג עשרות שנים שגם הכנסת חוץ של החברים תיחשב כהכנסת הקיבוץ , לעניין חישוב ההכנסה החייבת של הקיבוץ.

חלקו של החבר בהכנסת הקיבוץ יחשב כהכנסתו היחידה בשלב חישוב המס על חלקו זה, עפ"י 57 לפקודה.

2. היחסים בין הקיבוץ לחבריו ומעמד הכנסות חוץ של חברים המועברת לקיבוץ

הוועדה מאמצת את העמדה לפיה אין יחסי עובד מעביד בין הקיבוץ לחבריו, ומכאן שלא ניתן לראות בשווייה של אספקת המחייה כ"שכר" המשולם לחברי הקיבוץ.

אופי ההכנסה המועברת לקיבוץ יישמר בעת המעבר וכך גם לגבי מקור ההכנסה. כך למשל, הכנסת חוץ שהיא שכר עבודה של חבר המועברת למשק תיחשב כהכנסת עבודה מיגיעה אישית בידי הקיבוץ.

על הכנסות חוץ שמקורן סעיף 2 (2) לפקודה יחולו כל כללי הפקודה הרלוונטית לעניין הכנסת עבודה. בהתאם לכך, המעביד החיצוני יהיה רשאי להפקיד עבור העובד חבר קיבוץ לקופת גמל כעמית שכיר, והפסדים מועברים משנים קודמות של הקיבוץ לא יותרו בקיזוז כנגד הכנסות חוץ ממשכורת.

3. מניין מצבת החברים

הוועדה מצאה כי השיטה הנהוגה כיום לאומדן מצבת החברים נאותה.

חבר שעזב במהלך שנת המס את הקיבוץ לא ייכלל במניין החברים לעניין חישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ.

חבר זה יידרש לבצע תיאום מס בין הוצאות אספקת המחייה שסופקה לו עד למועד עזיבתו לבין הכנסותיו מהתקופה שלאחר עזיבתו את הקיבוץ.

במקביל, הוצאות המחייה שניתנו לחבר עד למועד עזיבתו יותרו לניכוי מהכנסת הקיבוץ.

הכנסת חוץ של חבר קיבוץ עד למועד עזיבתו תהיה שייכת לקיבוץ אשר יכלול אותה כחלק מהכנסתו החייבת, וכך גם את חלקו המתאים של המס שנוכה במקור מאותה הכנסה.

חבר עוזב קיבוץ יחויב להגיש דו"ח על הכנסותיו בשנת עזיבתו את הקיבוץ.

4. עודפי זיכויים בידי הקיבוץ

זיכויים אישיים יינתנו רק לקיבוץ, וחבר לא יוכל לעשות שימוש- גם לא בעודפי זיכויים- כנגד מס על הכנסה אישית שלא הועברה לקיבוץ.

5. הפקדות בקופות גמל ובקרנות השתלמות

הניכוי האישי בגין הפקדות בקופות גמל בקרן השתלמות וכן זיכוי המס האישי בגין ההפקדות יותרו בשלב חישוב ההכנסה והמס של הקיבוץ, בין אם החבר ויתר על זכותו הבלעדית בכספי הקופות ובין אם לאו.

סכום התקרה האישית יוקטן בסכומים בגינם הפקידו מעבידים חיצוניים בגין הכנסות חוץ (ואשר לא נזקפו כהכנסה לעובד) וכן בסכומים בגינם הפקידו חברי קיבוץ בעלי הכנסה מעסק עצמאי שהכנסתם נכללת בהכנסת הקיבוץ. על יתרת סכום התקרה הכוללת יוכל הקיבוץ להפקיד בקופת גמל וקרנות השתלמות, כעמית קיבוץ.

6. שווי שירותים עצמיים בקיבוץ

הועדה מצאה כי השיטה הפרקטית ביותר להתמודדות עם שירותים שמספקים החברים לעצמם הינה להשאיר את המצב כפי שהוא כיום, ולבסס את ההחלטה על קיומו של חישוב מס מאוחד לחברי הקיבוץ. חישוב המס המאוחד מנטרל את חלוקת הכנסת הקיבוץ לחבר שנותן שירותים לקיבוץ, ומצרף את חלקו בהכנסת הקיבוץ להכנסת בן זוגו, תוך חישוב מס מאוחד להכנסתם המשותפת.

עם זאת מציינת הועדה שבמידה ותינתן האפשרות לבצע חישוב מס נפרד לחברי הקיבוץ, יהיה צורך למצוא פתרון לבעיה זו, למשל בדרך של גריעת אותם חברים המספקים שירותים עצמיים ממצבת החברים.

7. חישוב מס נפרד לבני הזוג בקיבוץ

הועדה ממליצה כי במידה וייערך עפ"י חוק חישוב מס נפרד גם כששני בני הזוג עובדים באותו עסק וישנה תלות- יש להביא בחשבון גם את הקיבוצים לעניין זה, ולשקול חישוב מס נפרד לבני זוג בקיבוץ.

ואולם, כפי שהוזכר בסעיף הקודם, מן הראוי במקרה כזה לתת פתרון לבעיית החברים המספקים שירותים עצמיים בקיבוץ בדרך של גריעתם ממצבת החברים, ובכך תתחלק הכנסת הקיבוץ למספר קטן יותר של חברים.

8. חיוב הקיבוץ במס על הוצאות עודפות

קיבוץ, ככל חבר בני אדם, חייב בתשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות.

9. חבות במס על דיבידנדים שמקבל הקיבוץ

דיבידנד המתקבל ע"י הקיבוץ חייב במס, שכן על הכנסת הקיבוץ לא מוטל "מס חברות", הקבוע בסעיף 126 לפקודה.

10. הוצאות מימון בגין הוצאות מחיה

הוצאות המחיה של החברים אינן בגדר משכורת ולכן כעקרון אין להתיר הוצאות ריבית שהוצאו למימון אספקת המחיה.

11. נקודות זיכוי בגין ילדים

קיבוץ יהא רשאי לקבל את הזיכוי בגין ילדי החברים עפ"י שיטת החישוב המאוחד בלבד. מטרת סעיף 58 לפקודה הינה להבהיר את הזכאות הנ"ל, ולא ליצור כפילות בזכאות לנקודות זיכוי בגין ילדים, הן עפ"י חישוב מאוחד והן עפ"י חישוב נפרד.

12. פטורים להכנסות של יחידים

הועדה ממליצה להבהיר כי פטורים ממס להכנסתם של יחידים יחולו רק אם הועברו הנכסים מניבי ההכנסה לידי החברים בדרך של רישומם כחלק מהוצאות המחיה.

לגבי פטורים להכנסות ללא אזכור המקבל ניתן להמשיך ולראות בהכנסות אלה כפטורות, בין כשהן מתקבלות ישירות בקיבוץ ובין שהחבר מקבלן ומעבירן לקיבוץ. הכנסה זו תמשיך לשמור על אופייה כהכנסה פטורה.

13. פטורים אישיים ממס

תחולת הפטורים האישיים ממס כדוגמת זה הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה לחברי הקיבוץ הינה על הכנסתם האישית של הזכאים לפטור.

כדי להעניק פטור זה ממס ממליצה הוועדה לערוך תיקון חקיקה שיאפשר הבאת הפטור בחשבון בעת חישוב המס החל על הכנסתו החייבת של הקיבוץ.

14. תשלומים לוועד המקומי ומיכסות

יש לשנות את הגישה לטיפול בהוצאות המוניציפליות (הטלת המיכסות) של הקיבוץ ולקבוע שיטה, לפיה ייקבעו סכומי תקרה אשר יותרו לקיבוץ בניכוי.

כמו כן, מאחר שנושא ההוצאות המוניציפליות, מרכיביהן, אופיין ומבנה המערכת המוניציפלית הם נושאים מורכבים, ממליצה הוועדה לבחון את הנושא של קביעת תקרת ההוצאות במסגרת נפרדת, ולקבוע את הכללים שיתגבשו ככללי נציב על פי סמכותו לפי סעיף 30 לפקודת מס הכנסה.

15. תשלומי הקיבוץ לחברים כקיצבה

חבר קיבוץ זכאי לקבל מהקיבוץ תקציב למחייתו. התקציב אינו מהווה קיצבה ולכן אין מקום להעניק פטור בגינו.

16. הוצאות מעורבות בקיבוץ

הוועדה ממליצה כי בקיבוצים בהם הותקנו מונים, סכומי הוצאות הצריכה הפרטית יתואמו בחישוב ההכנסה החייבת של הקיבוץ על פי הצריכה בפועל של כל חבר וחבר, ויתווספו להוצאות המחיה בקיבוץ.

ואולם, בקיבוצים בהם טרם הותקנו מונים ממליצה הועדה לתאם סכומי הוצאות צריכה פרטית של החברים בחישוב ההכנסה החייבת של הקיבוץ. סכומים מעודכנים של ההוצאות הנורמטיביות, כפי שחושבו ע"י המחלקה הכלכלית של נציבות מס הכנסה.

17. זיכוי ממס בגין תרומות

הועדה סבורה כי כדי שקיבוץ יוכל ליהנות מכפל תקרת סכום התרומות הקבוע בסעיף 46 לפקודה במספר חברי הקיבוץ, על החברים לתרום את הכסף בעצמם. אין משמעות הדבר שכל תרומה צריכה להתבצע בפועל באופן אישי על ידי החבר. הכוונה הינה שסכומי התרומות שהקיבוץ מבקש לתרום צריכים להיחשב כהוצאות מחיה שניתנו לחברים, ולאחר שניתנו להם- יכולים אלה להחליט על תרומתם.

אם התרומה נרשמת כתרומת הקיבוץ ולא כחלק מהוצאות המחיה של החברים יינתן בגינה זיכוי הניתן לנישום אחד. ההכנסה החייבת שתילקח בחשבון כתקרה לעניין סעיף 46 לפקודה היא הכנסתו החייבת של הקיבוץ.

18. תיקון הגדרת "רשות מקומית"

כדי ליצור הפרדה ברורה בין נכסי והכנסות הוועד המקומי לבין נכסי והכנסות האגודה השיתופית, יש לתקן את הגדרת "רשות מקומית" בסעיף 1 לפקודה, כך שתכלול את הועד המקומי ולא את האגודה השיתופית.

ג. המלצות כלליות של הועדה

1. יישום הוראות חוק מיסוי מקרקעין על דירות החברים והשטחים הצמודים

העברת דירות המגורים של החברים לבעלותם עפ"י החלטה 751 של המינהל תחויב בידי החבר בתשלום מס רכישה , לפי שווי הנכס ועפ"י השיעורים הקבועים לגבי דירת מגורים.

הוועדה ממליצה, כמקובל במיקרים דומים, לפטור את העברת הזכויות בדירת המגורים מהקיבוץ לחבר ממס שבח מקרקעין . בהתאם לכך תיקבענה הוראות רצף בין הקיבוץ לחבר לעניין שווי ויום הרכישה.

כל ההוצאות שהוציא הקיבוץ בגין המהלך של הקצאת הדירות על שם החברים (כמו למשל עבור הכנת תשריטים, שכר טרחת אנשי מקצוע וכדומה) ייחשבו כהוצאות מחיה נוספות. התרת ההוצאות בניכוי מהשבח בעתיד תבחן עפ"י הוראות החוק בעניין זה.

2. נכסים מוניציפליים ושטחים המיועדים לצורכי ציבור

לשם עידוד מהלך הפרדה של הנכסים והפעילויות המוניציפליות מאלו של הקיבוץ ממליצה הוועדה לקבוע במסגרת חוק מיסוי מקרקעין סעיף פטור ממס רכישה לרשות מקומית בהעברת נכסים מוניציפליים מהאגודה השיתופית לבעלות הוועד המקומי. יש לקבוע מגבלת זמן לתחולת פטור זה, וזאת על מנת לזרז את המהלך.

3. העברת דירות ממלאי לחברים

מאחר שהקרקע שנתקבלה בשינוי היעוד יצאה מהמשבצת החקלאית, הרי שלא תחול החלטה 751 לגבי הדירות החדשות. מסיבה זו , כללי המיסוי המפורטים בפרק זה לגבי העברת דירות על שם החברים לא יחולו על נכסי מקרקעין בשטח המחנה. כך למשל על דירות מהרחבות של הישוב שהתקבלו מיישום החלטה 727 של מינהל מקרקעי ישראל , דירות שנמצאות בעיר וכדומה.

4. היבטי מס מכירה

מאחר שאין מדובר במכירת דירת מגורים מזכה על ידי יחיד, ממליצה הוועדה כי יחולו סעיפי החיוב של מס המכירה בעת הקצאת יחידות המגורים לחברים.

ד. המלצות הוועדה בנושאים שונים

1. העברת נכסים על שם החבר והקצאת הון באגודה

הוועדה ממליצה במקרים בהם העברת נכס מהקיבוץ לחבר הנה ללא תמורה ועל בסיס חלוקה שוויונית או על בסיס ותק, יחול על הקיבוץ פטור ממס רווח הון, וזאת בתנאי שהמכירה הראשונה הבאה על ידי החבר המקבל תהיה חייבת במס. במקרים אלו ישמר עקרון רצף המס והחבר המקבל ייכנס לנעלי הקיבוץ המעביר, לעניין המחיר המקורי ויום הרכישה של הנכס.

2. דיווח על פירטי החברים המשתתפים בחישוב המס של הקיבוץ

כדי לשפר את מאגר המידע שבמחשב ולאפשר ביצוע הצלבות, ממליצה הוועדה לדרוש מהקיבוץ להעביר למוקד הדיווח, על גבי אמצעי מגנטי, את רשימת פרטי החברים אשר הובאו בחשבון בחישוב המס החל על הכנסת הקיבוץ וכן את פרטי החברים העוזבים במהלך שנת המס.

בחוזרינו הבאים נמשיך ונציג לפניכם את המלצות הועדה ביחס לקיבוץ החדש, השוואה בין הקיבוץ המסורתי לקיבוץ החדש עפ"י התייחסות הועדה ואת התייחסות משרדנו להמלצות.