לעיתים, ולצורך הפחתת נטל המס עולה השאלה האם לגיטימי לרכוש חברה בהפסדים שהרי לנישום עומדת הזכות לקזז הפסדים אלו מהכנסותיו ובכך להקטין את חבות המס.

שאלה זו נדונה בבית המשפט המחוזי בעניין רובינשטיין ולאחר מכן בבית המשפט העליון אשר הפך את ההלכה שנקבעה בביהמ"ש המחוזי[1].

חברת "אקוריום פיש ברידינג סנטר בע"מ" (להלן: חברת אקוריום פיש) עסקה בתחום גידול דגי נוי וצברה הפסדים עסקיים. בשנת 1989 רכש יואב רובינשטיין את כל מניות חברת אקוריום פיש. במועד הרכישה לא היו לחברת אקוריום פיש, נכסים, ציוד או פעילות עסקית. בשנת 1990 שונה שם חברת אקוריום פיש ל "יואב רובינשטיין ושות' חב' לבניין פיתוח ומימון בע"מ" (להלן: חברת רובינשטיין). כן שונו הכתובת ופרטים שונים, למעט המספר אצל רשם החברות. חברת רובינשטיין לא המשיכה את הפעילות בתחום גידול דגי הנוי, אלא, עסקה באופן בלעדי בתחום הבנייה והנדל"ן. היא צברה רווחים עסקיים בפעילותה זו. היא ביקשה לקזז מרווחיה אלה, את הפסדי חברת אקוריום פיש מגידול דגי הנוי, על פי הוראות סעיף 28(ב) לפקודה.

פקיד השומה סירב להיענות לבקשה זו, בטענה כי רכישת מניות חברת אקוריום פיש ושינוי פעילותה, היא "עסקה מלאכותית", במובן סעיף 86 לפקודה, שכל מטרתה קיזוז הפסדי חברת אקוריום פיש. לאור זאת, הוא הפעיל את סמכותו "להתעלם" מן "העסקה המלאכותית", וראה בחברת רובינשטיין חברה חדשה ונפרדת מחברת אקוריום פיש, ולפיכך, אין הראשונה זכאית לקזז את הפסדי האחרונה. משהשגתה על כך נדחתה, ערערה חברת רובינשטיין על כך לבית המשפט המחוזי.

בבית המשפט המחוזי נקבע כי מבחינה משפטית תאגידית, חברת רובינשטיין איננה אישיות משפטית חדשה מחברת אקוריום פיש. לפיכך, על פי דיני קיזוז הפסדים, אין כל מניעה לקזז את ההפסדים העסקיים שהיו לאישיות משפטית זו בעסקי גידול דגי הנוי בעבר מרווחיה בעסקי הבנייה בהווה. האפשרות היחידה העומדת לפקיד השומה למנוע את הקיזוז, כך נקבע, הוא על ידי הפעלת סעיף 86 לפקודה ("עסקה מלאכותית").

הנשיא ברק בפסק דינו בבית המשפט העליון הפך את ההלכה שנקבעה בבית המשפט המחוזי.

בית המשפע העליון קבע כי לפקיד השומה שמבקש לראות את העסקה באור שונה ממה שהציגו וביקשו הצדדים לעסקה פתוחים שני מסלולים:

המסלול האחד, הוא מסלול הדין הכללי, ובנסיבות המקרה, דיני התאגידים. השאלה היא, האם בבחינת העסקה בצורה מהותית ואובייקטיבית על פי דיני התאגידים, חברת רובינשטיין היא אישיות משפטית שונה ונפרדת מחברת אקוריום פיש.

המסלול השני, הוא מסלול הנורמה האנטי תכנונית בדיני המס, הקבועה בסעיף 86 לפקודה. השאלה היא, האם מתקיימת עילת התערבות, מבין העילות הקבועות בסעיף 86 לפקודה, ובמיוחד עילת "העסקה המלאכותית", ומה משמעות והיקף סמכותו של פקיד השומה על פי נורמה זו.

על רקע עקרון האישיות המשפטית הנפרדת של חברה מתבקשת מסקנה כי כל השינויים שנעשו בנסיבות הללו לא שינו את אישיותה המשפטית של החברה. לפיכך, מסלול דיני התאגידים אין בו כדי להעניק לפקיד השומה במקרה זה סמכות לראות את חברת רובינשטיין כחברה שונה מחברת אקווריום פיש.

בית המשפט פנה למסלול השני – מסלול הנורמה האנטי תכנונית. עילת ההתערבות של הסעיף היא עילת "העסקה המלאכותית". בהתקיים עילת ההתערבות מעניק הסעיף שיקול דעת לפקיד השומה "להתעלם" מן העסקה ולשום את הנישום כאילו לא הייתה.

הנשיא ברק מאמץ את מבחן האופי המסחרי בנוסף לשיקולי איזון האינטרסים:

מקובל עליי מבחן הטעם המסחרי כמבחן לבחינת מלאכותיותה של עסקה. כן מקובלים עליי דבריה של השופטת בן פורת כי מבחן זה איננו מבחן יחיד ומכריע. אכן, מבחן זה יש לבחון באספקלריה רחבה שבוחנת את כלל נסיבות העסקה. יש לזכור כי זה מבחן עזר והשאיפה המהותית היא לאזן בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית. השאלה היא, האם על פי מבחן זה, העסקה שבפנינו היא עסקה מלאכותית?

הנשיא ברק פסק כי מכלול הנסיבות בעסקה זו כהגדרתה הרחבה, מלמד כי מאחורי עסקה זו כפי שבוצעה לא עומדת מטרה מסחרית כלשהי. מאחורי העסקה עומדת מטרה דומיננטית לקזז את ההפסדים הצבורים בחברת אקוריום פיש ולהפחית על ידי כך את המס המוטל על הפעילות העסקית החדשה של המשיבה בתחום הבנייה. על כן, לפי המבחנים המקובלים בפסיקה, אין ספק כי העסקת רכישת החברה היא עסקה מלאכותית.

האיזון הראוי בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית, מצדיק פסילת העסקה שבפנינו, וראייתה כתכנון מס בלתי לגיטימי.

יחד עם זאת, קובע הנשיא ברק בהערת אגב כי לא כל רכישת מניות חברה מפסידה היא עסקה מלאכותית. ייתכן שתהיינה סיבות נוספות לרכישת החברה (רכישת שלד בורסאי, חיסול מתחרה, שיקום החברה וכד) אשר יכשירו את העסקה.

לעיתים, יש הצדקה לרכישת חברה מפסידה וקביעת מלאכותיות העסקה תלויה בנסיבות ובמטרות. כל עסקה ונסיבותיה ומטרותיה שלה. על פי מכלול הנסיבות והמטרות תיקבע מלאכותיותה. מכלול הנסיבות והמטרות בעסקה שלפנינו הובילו אותי למסקנה כי היא עסקה מלאכותית, שעוברת את גבול תכנון המס הלגיטימי.