א. כללי
חוק מס הבולים על מסמכים, תשכ"א – 1961 (להלן – "החוק") מטיל מס בולים על מסמך
בכתב שנחתם בישראל, או שנחתם מחוץ לישראל והוא מתייחס לנכס או למעשה שנעשה או
ייעשה בישראל.
בחוזר זה, נבחן האם חידוש חוזה בר רשות תלת שנתי של מושב/קיבוץ לתקופה נוספת של 3
שנים עם מינהל מקרקעי ישראל חייב במס בולים ע"י מושב/קיבוץ.
היבטים נוספים ראו בחוזרנו 33/97 "תחולת חוק מס בולים על אגודות שיתופיות חקלאיות".
ב. הוראות חוק מס בולים
סעיף 2 לחוק קובע:
הטלת המס
" מסמך מהמסמכים המפורטים בתוספת א', שנחתם בישראל, או שנחתם מחוץ לישראל,
והוא מתייחס לנכס או לדבר אחר שבישראל או למעשה שנעשה או עומד להיעשות
בישראל, יהא חייב מס בולים (להלן - המס) בסכום או בשיעור שנקבעו בתוספת א'".
סעיף 4 לחוק קובע:
פטור
"המסמכים המנויים בתוספת ב' יהיו פטורים ממס על אף האמור בסעיף 2, אולם שר
האוצר רשאי, בצו, להוסיף עליהם וכן רשאי הוא, באישור מוקדם של הכנסת, לגרוע מהם".
סעיף 2 (כא) בתוספת השניה לחוק קובע פטור לגבי:
"הסכם כמשמעותו בסעיף 2 לתוספת א' המתייחס כולו או חלקו למכירת זכות במקרקעין או
פעולה באיגוד מקרקעין שחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג - 1963, חל עליהם, לגבי אותו
חלק מערך הנשוא המתייחס למקרקעין".
ג. נתוח ודיון
- מהאמור בסעיפי החוק לעיל עולה שחוק מס בולים מעניק פטור להסכמים העוסקים בזכות במקרקעין שנשלטת על ידי, חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג – 1963, אשר שמו הוחלף החל מ- 1.1.2000 לחוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963(הלן-"חוק מס שבח").
- סעיף 2 (כא) בתוספת השניה לחוק שמעניק את הפטור ממס בולים לעסקאות שחייבות במס שבח הוסף בשנת 1982. הנימוק היה שאין טעם להעסיק שתי רשויות בגביית מס בגין אותה פעולה.
3. המצב, קודם התיקון, היה שגם רשות מס בולים וגם רשות מס שבח התעסקו בגביית מס
בגין אותו מסמך ואותה עיסקה (מס בולים ומס רכישה).
ד. סיווג חוזה בר רשות
- כאמור לעיל, זכויות מושב/קיבוץ במקרקעין הן על פי חוזה בר רשות תלת שנתי המתחדש מדי שלוש שנים.
- בשנת 1996 תוקן חוק מס שבח (תיקון 33) ונקבע כי זכות בר הרשות התלת שנתית המתחדשת נחשבת זכות במקרקעין לעניין חוק מס שבח.
סעיף 1 לחוק מס שבח שמגדיר זכות במקרקעין עליה חל חוק מס שבח קובע:
""זכות במקרקעין" - בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין
שבדין ובין שביושר, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת
תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולענין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם
ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשים וחמש שנים; לענין זה -
"הרשאה" - למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת;
"מקרקעי ישראל" - כמשמעותם בחוק יסוד: מקרקעי ישראל;
"חכירה לתקופה" - התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש
לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם".
- הנה כי כן חוק מס שבח חל גם על זכויות במקרקעין הנובעות מהרשאה שרגילים לחדשה כמו במקרה דנן.
הערה: למעשה עמדת רשויות המס בעניין סיווג חוזה המשבצת בר הרשות היתה, מקדמת דנן, כאל "זכות במקרקעין" לכל דבר ועניין, וכך נהגו רשויות המס לבקשת המוכרים והרוכשים עוד לפני תיקון 33 לחוק מס שבח. לפי עמדה זו שולמו ע"י מרבית הקיבוצים והמושבים, כבר בשנות השבעים, תשלומי מס רכישה על מלוא הזכויות במשבצת.
ה. הוראות ביצוע מס שבח
בעקבות תיקון 33 לחוק מס שבח הוציאו שלטונות מס שבח את הוראת ביצוע 10/96 שהורתה
שזכות בר הרשות נחשבת לזכות במקרקעין שחל עליה חוק מס שבח:
"תיקון הגדרת "זכות במקרקעין" משמעותו כי כל מי שיש לו הרשאה להחזיק בקרקע של
מקרקעי ישראל פחות מעשר שנים, והרשאה כזו נהוג לחדשה מידי פעם (המחזיק, לפי
הלשון במקצועית, הוא "בר רשות"), יראוה כ"זכות במקרקעין" בידי המחזיק לענין חוק מס
שבח מקרקעין".
לאור זאת והואיל ועל חוזה בר רשות חל חוק מס שבח הרי שאין חבות במס בולים.
ו. סעיפי פטור נוספים
- סעיף 7 (ג) לתוספת השניה מעניק פטור למסמך שהוא:
"התחייבות או ערבות שניתנו מאת אגודה שיתופית חקלאית..."
הואיל וההסכם התלת שנתי כולל בתוכו התחייבות של האגודה הרי שאינו חייב במס
בולים.
- סעיף 2 (ה) לתוספת השניה מעניק פטור ל:
"הסכם בין מוסד מיישב לבין אדם המתיישב על קרקע בנוגע לתנאי התישבותו".
מוסד מיישב מוגדר בחוק:
"מוסד ששר האוצר אישרו בצו כמוסד מיישב לצורך תוספת זו".
בחוק המועמדים להתיישבות חקלאית הוגדר מוסד מיישב:
"הממשלה, ההסתדרות הציונית העולמית - הסוכנות היהודית לא"י, וכל גוף אחר העוסק ביישוב בני אדם על הקרקע, ושר החקלאות, בהודעה ברשומות, הכיר בו כמוסד מיישב לענין חוק זה".
ז. החייב במס
סעיף 15 (א) לחוק קובע:
"ואלה החייבים בביול המסמכים המנויים להלן:
קבלה - נותן הקבלה
חשבון - נותן החשבון
איגרת חוב - המוציא את איגרת החוב
שיק - הבנקאי הפורע
הסכם - ביטוח - המבטח
שטר משכון - הממשכן
דו"ח על הקצאת מניות - החברה המקצה
סעיף 18 (א) לחוק קובע:
"אדם המוכר סחורה או הנותן שירות במהלך עסקו חייב ליתן לקונה הסחורה או למקבל
השירות, חשבון מבוייל כדין אם החשבון חייב מס".
סעיף 22 לחוק קובע:
"דין המדינה
הוראות חוק זה יחולו גם על המדינה"
מסעיפים אלו ניתן להקיש ולקבוע שאם קיימת חבות במס בולים הרי שהמינהל הוא שנושא
בחבות זו.
ח. סיכום
1. לאחר תיקון 33 לחוק מס שבח זכויות בר הרשות נשלטות על ידי חוק מס שבח כפי שנקבע
בסעיף 1 לחוק מס שבח וכפי שמובא בהוראות ביצוע מס שבח.
2. סעיף 2 (כא) בתוספת השניה לחוק מס בולים קובע שחוזי מקרקעין שחלים עליהם מס
שבח אינם חייבים במס בולים.