נסיבות המקרה:

חברת גרופית הנדסה אזרחית ועבודות ציבוריות בע"מ (להלן – גרופית) הגישה במסגרת מכרז של רשות מקרקעי ישראל (להלן - רמ"י) הצעה לרכישת זכויות חכירה במקרקעין מסוימים וזכתה במכרז. כחלק מתנאי המכרז התחייבה גרופית לשאת בהוצאות פיתוח בגין הקמת מערכות תשתית, כבישים, תיעול, תאורה, מים וביוב (להלן – הוצאות הפיתוח) – אשר לא בוצעו כלל במקרקעין עד מועד הזכייה במכרז ואף לאחריו.

לאחר זכייתה התקשרה גרופית בהסכם שיתוף פעולה והסכם למכירת 60% מזכויותיה במקרקעין עם חברת אאורה השקעות בע"מ (להלן – אאורה), אשר מעבר לתשלום 60% משווי המקרקעין לגרופית - התחייבה לשאת גם ב- 60% מהוצאות הפיתוח במקרקעין ששולמו (או ישולמו) על ידי גרופית.
על העסקה של גרופית מול רמ"י הוצאה שומה לפי שווי המכירה של המקרקעין בלבד (ללא הוצאות הפיתוח) וגרופית שילמה מס רכישה על שווי זה.

אאורה דיווחה על העסקה עם גרופית ושילמה מס רכישה על פי שומתה העצמית לפי שווי המכירה של המקרקעין בלבד, ללא הוצאות הפיתוח, מאחר שלא בוצעו כלל עבודות הפיתוח גם עד למועד אותה עסקה.

המנהל דחה את שומתה העצמית של אאורה וקבע את שווי המכירה בעסקה בינה לבין גרופית כשווי הכולל גם את חלקה היחסי של אאורה בהוצאות הפיתוח.

מנהל מיסוי מקרקעין נימק את החלטתו בכך שאאורה נטלה על עצמה במסגרת הסכם המכר בינה לבין גרופית, לשאת בעלויות והתחייבויות של גרופית בקשר עם עבודות הפיתוח, כתנאי לקבלת זכויות במקרקעין ולפיכך על פי "עקרון צירוף כלל התמורות" יש לכלול בשווי המכירה גם את הוצאות הפיתוח.

הסוגיה שבמחלוקת:

האם הוצאות הפיתוח הן חלק משווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה בעסקה בין אאורה לגרופית? האם יש בסיס בדין לאבחנה שיצר מנהל מיסוי מקרקעין בין מה שכונה על ידו ה"חוליה הראשונה" ברכישת הזכויות במקרקעין מרמ"י לעומת ה"חוליה השנייה" שרכשה זכויות מהחוליה הראשונה – בכל הקשור והמתייחס לקביעת שווי המכירה לצרכי חישוב מס הרכישה?

פסק הדין:

כאמור לעיל, כב' השופטת (ואליה הצטרפו שני חברי הוועדה פה אחד) קיבלה את הערר ומתחה ביקורת חריפה על החלטתו של מנהל מיסוי מקרקעין לפיה יש להוסיף את הוצאות הפיתוח לשווי המכירה ולגבות בגינם מס רכישה, הגם שטרם בוצע הפיתוח בפועל. לדעתה, אין בסיס – לא בדין ולא בעובדות – לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין. המנהל התעלם מפסיקה קונקרטית, ברורה ועקבית של ביהמ"ש העליון בפרשות שונות בסוגיה הנדונה ואם לא די בכך, עמדתו של המנהל עומדת בניגוד ברור להוראת הביצוע של רשות המיסים אשר היתה ועודנה תקפה הן במועד הוצאת שומת מס הרכישה לאאורה והן לאחריה, והקובעת כי

"אין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי לצורך מס רכישה כאשר הקרקע הנמכרת אינה מפותחת, גם אם המוכר מקבל על עצמו לפתח את הקרקע תמורת סכום מסוים, בנוסף לתמורה שהוא מקבל עבור הקרקע הבלתי מפותחת." ( הדגשות במקור ב.מ)

זאת ועוד, עמדה זו הינה בניגוד להנחיה ברורה שיצאה מהמחלקה המקצועית של רשות המיסים, במחצית שנת 2017 והופנתה למנהלי משרדי מיסוי מקרקעין ברחבי הארץ, המתייחסת אף היא לסוגית הוצאות הפיתוח. הנחייה זו קובעת עמדה שנועדה לשמור על אחידות ההחלטות היוצאות תחת ידיה של רשות המיסים, ומורה על הוצאת שומות מס רכישה בהתאם להלכת שרביט (אין לכלול הוצאות פיתוח כאשר הקרקע אינה מפותחת) ותיקון שומות שיצאו שלא בהתאם לאותה הלכה.

בעניין זה ראו חוזרנו מס' 66/2017 "מס רכישה על רכיב הוצאות הפיתוח במכרזי רשות מקרקעי ישראל".

כאמור, החלטת המנהל מעבר להיותה סותרת את הנחיית המחלקה המקצועית - מהווה שינוי מדיניות מובהק, בלא כל התראה מראש, תוך פגיעה ברורה באינטרס ההסתמכות של אאורה, אשר הסתמכה על פסיקת בית המשפט העליון בסוגיית הוצאות הפיתוח, על הוראת הביצוע ואף על ההנחיה. בנוסף, עמדת המנהל מובילה לאפלייתה של אאורה לעומת חברת גרופית – כאשר, לגישת כב' השופטת, לא קיים בסיס ענייני לאבחנה בין אאורה לבין גרופית בעניין החיוב במס הרכישה בנסיבות העניין הנדון.

די באמור בהוראת הביצוע ובהנחיית המחלקה המקצועית כדי לקבל את עמדתה של אאורה בשני מישורים: הן במישור הענייני והן במישור דיני ההסתמכות.

מעבר לביקורת לכשעצמה, בחנה כב' השופטת את מערכת ההסכמים בין גרופית לאאורה ופרטה בפסק דינה את התשתית המשפטית לקביעת "שווי מכירה" ולחישוב מס הרכישה, תוך ציון ההגדרות הרלוונטיות בחוק, ציון וסיקור מפורט של ההלכה הפסוקה לגופה בסוגיית הכללת הוצאות פיתוח בשווי המכירה, ציון וסיקור מפורט של הוראות הביצוע של רשות המיסים והנחייתה של המחלקה המקצועית – לגופן.

וכך סיכמה:

"דין הערר להתקבל, כך ששומת מס הרכישה שהוציא המשיב לעוררת תבוטל ושומתה העצמית של העוררת תתקבל, והכל בשל מכלול הנימוקים והסיבות שפורטו לעיל:

הן בשל העובדה כי קיימת פסיקה קונקרטית וברורה ביחס לסוגיה של צירוף הוצאות פיתוח לשווי המכירה; הן בשל העובדה כי הפסיקה אליה הפנה המשיב אינה רלבנטית לנושא הוצאות הפיתוח ואינה משנה מההלכה הפסוקה בנושא זה; הן בשל העובדה כי בחינת נסיבות המקרה הנדון מובילה בבירור לתוצאה כי מקרה זה אינו שונה מכל יתר המקרים שנדונו בפסיקת בית המשפט העליון בסוגיית הוצאות הפיתוח; הן בשל העובדה כי המדיניות הברורה והגלויה של המשיב במשך כל השנים תאמה את פסיקת בית המשפט העליון בנושא הוצאות הפיתוח ומדיניות זו לא שונתה באופן גלוי ופומבי טרם הוצאת השומה נשוא הערר דנן; והן בשל העובדה כי העוררת הסתמכה על הדין כמו גם על מדיניות המשיב בעת שכלכלה צעדיה בנושא הנדון.

אינני מקבלת לחלוטין את העמדה שהוצגה בסעיפים 74-77 לסיכומי המשיב ואני מוצאת אותה כעמדה מתחמקת, המנסה לזרות חול בעיני בית המשפט, באופן שאינו הולם רשות שלטונית.

אין ולא ניתן לקבל טיעון לפיו "גם אם בחינת המערכת ההסכמית "בחוליה הראשונה" עשויה להביא למסקנה כי היה מקום לצרף את כל ההוצאות לשווי הרכישה [כך במקור – א.ו.], אך הדבר לא נעשה – בין מחמת טעות, בין כי ההלכה או הפרקטיקה הנוהגת השתנתה בינתיים וכיום אין דרך לחזור אחורה בזמן ולתקן בהתאם, הרי שעה שהמערכת ההסכמית של "החוליה השניה" היא שנמצאת בפני בית המשפט, יש להחיל עליה את הוראות הדין והפסיקה הנוהגת בנושא". (הדגשות במקור- ב.מ)

סוגיית הוצאות פיתוח כחלק משווי רכישה עולה לא אחת ע"י משרדי מיסוי מקרקעין חרף הפסיקה הקונקרטית וההנחיות המקצועיות הברורות כפי שהוצגו לעיל. להערכתנו פס"ד מסיים המחלוקות בנושא זה.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד שרון בכר במשרדנו בת"א.