לאחרונה פסקה ועדת הערר במחוז ת"א כי זכות ההמלצה בהרחבה חייבת במס שבח בידי האגודה מאחר והיא מהווה תמורה עבור "ויתור" האגודה על חלקה במקרקעי משבצת הנחלות. התמורה עפ"י ועדת הערר היא הערך הכלכלי הגלום בזכות ההמלצה אותה העניקה האגודה למומלצים, החקלאי תלמי מנשה אגודה שיתופית להתיישבות חקלאית בע"מ נ' מס שבח רחובות ו"ע 1247/06.

נסיבות המקרה

החקלאי תלמי מנשה אגודה שיתופית להתיישבות חקלאית בע"מ (להלן "האגודה") מחזיקה בקרקע משבצת נחלות חקלאיות במעמד של בר רשות בחוזה משבצת תלת שנתי.

באגודה הוחלט על יישום החלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 737 (להלן "החלטה 737"), במסגרתה שווקו בהרחבת המושב 72 מגרשים מתוך קרקע המשבצת תמורת דמי חכירה מהוונים מופחתים ששולמו למינהל מקרקעי ישראל (להלן – "ממ"י"). כל החוכרים הם דור ההמשך של חברי האגודה ו/או קרובי משפחתם שהומלצו על ידם באמצעות האגודה לקבלת מגרש בהרחבה. האגודה ריכזה את רשימת המומלצים של החברים והעבירה לממ"י וזאת מבלי לגבות תמורה כלשהי עבור ההמלצה.

מנהל מיסוי מקרקעין (להלן:"המשיב "), הוציא לאגודה שומות מס שבח עליהן הוגשו השגות שנדחו בנימוק כי מדובר במכירה על פי חוק מיסוי מקרקעין (להלן: החוק) בהסתמך על פס"ד רחל לוי. על קביעה זו הגישה האגודה ערר לועדת הערר.

טענות האגודה

1. השגות קודמות שהוגשו באותו עניין התקבלו על ידי רשויות המס לפיכך ההחלטה הנ"ל הינה שרירותית. כמו כן העברת זכות ההמלצה ללא תמורה בין מומלצים קרובי משפחה הוכרה על ידי רשויות המס כפטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק.

2. הטענה המהותית היא שחוק מיסוי מקרקעין חל על "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק ולגביה נקבע כי זכות במקרקעין היא זכות משפטית אכיפה וכי זכות ההמלצה אינה מגיעה לכדי זכות במקרקעין לפי פס"ד בארותיים. פס"ד בירבוי קבע שאין בהחלטה 737 כדי ליצור אירוע המחייב את האגודה במס שבח.

3. זכות בר הרשות נחשבת לזכות במקרקעין רק החל מיום 1/1/96 – מועד התיקון לחוק מיסוי מקרקעין ואילו החלטה 737 פורסמה ב 17/12/95.

4. האגודה לא קיבל כל תשלום או פיצוי בגין ההמלצה או הויתור על חלק הקרקע ממשבצת האגודה והתשלומים היחידים ששילמו המומלצים היו לממ"י.

5. אין האגודה בעלת הסמכות לפי החלטה 737 לקבוע למי יקצה ממ"י מגרש בהרחבה במובחן מפס"ד מפלסים, לאגודה לא היה הסכם מחייב עם ממ"י.

טענות מס שבח ("המשיב")

1. לגבי טענות הפוצדוראליות נטען כי המשיב אינו חייב להסתמך על הנימוקים אשר הועלו בשלב ההשגה והוא רשאי להעלות טיעונים משפטיים נוספים. גם אם הנימוק לדחיית ההשגה נגוע בפגם צורני או בטעות הרי שאין בכך לפגוע בתוקף דחיית ההשגה.

2. בעניין שומות קודמות שבהם קיבלו את טענות האגודה ושומות של העברת ההמלצה בין קרובים ניטען כי המשיב נהג לפנים משורת הדין.

3. לפי החלטה 737 הזכות להמליץ נתונה לאגודה בלבד והיא אינה רשאית להעביר את זכותה להמליץ לגורמים אחרים.

4. הטענה המהותית של המשיב היא כי ויתור של האגודה על חלקה במקרקעין שהיא ברת רשות בהם מהווה אירוע מס אשר נכנס להגדרת מכירת זכות במקרקעין כאמור בחוק הואיל והאגודה מוותרת על המגרשים הנגרעים משטח המשבצת של האגודה, וזאת בהסתמך על אמרת אגב פס"ד שניתן בבית המשפט העליון בעניין מפלסים.

5. אי גביית תמורה ע"י האגודה בגין ויתורה על מקרקעי המשבצת אינו רלוונטי לפי פס"ד רחל לוי.

החלטת ועדת הערר - ויתור האגודה על חלקה במקרקעין בתמורה לזכויות ההמלצה חייב במס שבח

1. זכותו של המשיב לחזור בו ממדיניות העבר ולאמץ מדיניותך חדשה לגבי שומות חדשות אם הוא סבור כי שגה בעבר. "לשום אדם אין זכות לכך שתימשך המדיניות הנוהגת" בג"ץ חוקה למדינת ישראל 637/89.

2. המשיב אינו מוגבל להסתמך על הנימוקים שצויינו בהחלטה בהשגה ואין מניעה שיעלה טיעונים חלופיים ואף טיעונים משפטיים חדשים. לא כל פגם בהחלטה המנהלית גורר את בטלותה. רק פגם מהותי יגרור את ביטול ההחלטה.

3. בהתאם לפס"ד בעניין צינדרוף ומפלסים בבית המשפט העליון קובעת הועדה כי תנאי מקדמי למכירה הוא קיומה של זכות במקרקעין שהיא זכות בעלת תוקף משפטי הניתנת לאכיפה. מימוש זכות ההמלצה לפי החלטה 737 אינה מהווה מכירה של זכות משפטית אכיפה כפי שנדרשת להיות זכות במקרקעין לפי חלופה 2 או 3 להגדרת מכירה בס' 1 לחוק.

"לפיכך עצם הענקת זכות ההמלצה ומימושה הן בידי האגודה והן בידי חבריה איננה אירוע מס".

אולם לאור אמרת אגב שנאמרה בפס"ד מפלסים קובעת הועדה כי במתן ההמלצה ע"י האגודה יש משום ויתור על הקרקע מתוך המשבצת חזרה לממ"י לטובת הקצאת המגרשים למומלצים דבר המהווה מכירה כהגדרתה בחוק.

4. התיקון לחוק מיסוי מקרקעין המרחיב את הגדרת זכות במקרקעין גם על זכויות מסוג בר רשות חל החל מיום 1/1/1996 והמועד הקובע הנבחן האם הזכות הנמכרת היא זכות במקרקעין הוא מועד הויתור על קרקע המשבצת שבמקרה זה הוא לאחר 1/1/1996 ולכל המאוחר לפי הוראת המעבר עד ליום 1/1/1998.

5. המשיב טען כי העובדה שהאגודה לא קיבלה תמורה עבור הויתור על הקרקע אינה רלוונטית שכן אין חובת תמורה הואיל וקיימים יחסים מיוחדים הרי שניתן להעריך את התמורה לפי שווי שוק לפי פס"ד רחל לוי.

אולם אם הייתה מתקבלת טענת המשיב אז יכלה האגודה לקבל פטור ממס לפי סעיף 63 לחוק הקובע כי

"ויתור על זכות ללא תמורה פטור ממס". וכן סעיף 60 לחוק הקובע כי מכירת זכות במקרקעין ללא

תמורה למדינה פטורה ממס.

הועדה לא קיבלה את טענת המשיב שמדובר בויתור ללא תמורה וקבעה שמדובר בויתור עם תמורה ולכן סעיפי הפטור הנ"ל אינם חלים.

למרות שהוכחה טענת האגודה שלא שולמה תמורה או פיצוי בגין ההמלצה והויתור על קרקע המשבצת בכסף או בשווה כסף, לדעת הועדה "דומה כי הסתכלות זו היא הסתכלות מצמצת שאינה משקפת את המהות האמיתית של הדברים".

"בענייננו זכות ההמלצה המצויה בידי העוררת כתמורה לויתורה על הקרקע גם אם היא הסבה אותה לחברי האגודה הינה תמורה ממשית זאת מאחר וכמפורט במפרק העובדות, ההטבה הכלכלית הגלומה למשתכן היא משמעותית... לא בכדי יזמה העוררת את מימושה של החלטה 737 באמצעותה יכלה להיטיב עם חבריה ע"י מתן הטבה כלכלית משמעותית לקרוביהם ו/או מומלציהם".

כך לדידה של הועדה, על מנת ליישם את החלטה 737 האגודה חייבת לוותר על חלק מקרקע המשבצת שלה ובתמורה קיבלה האגודה את זכות ההמלצה שיש לה ערך כלכלי רב והעניקה אותה לחבריה.

בהסתמכה על פס"ד אלישע בע"מ נ' פ"ש חיפה 8131/06 ועל שיקולים של צדק חלוקתי פסקה הועדה:

" לאור החלטה 737 זכות ההמלצה בעלת הערך היא של העוררת, וזו התמורה שניתנה לה דה פקטו, תמורת ויתורה על חלק ממשבצת המקרקעין. אמנם העוררת בחרה להסב את התמורה, קרי, זכות ההמלצה, לחבריה ללא תמורה שבחרו להמליץ על קרוביהם ודור ההמשך כמשתכנים אך אין בכך כדי להביע שהויתור של האגודה נעשה ללא תמורה. בד בבד סביר להניח שאם המומלצים לא היו קרובים (דור ההמשך) של חברי האגודה, היתה האגודה (או חבריה) גובה כספים עבור זכות ההמלצה, כפי שנהגו אגודות אחרת. באשר לויתור האגודה על גביית התמורה מחבריה, יתכן ויש לראות בכך חלוקת דיבדינד בעין, נושא שיש לו השלכות גם לעניין פקודת מס הכנסה."

לגבי הטענה לפיה אם המיסוי יחול ברמת האגודה הרי שגם חברים שלא קבלו את זכות ההמלצה יאלצו לשלם מס שבח מקופת האגודה נקבע שמדובר בעניינים שבין האגודה לחבריה.

לצערנו שגתה ועדת הערר בהנחת היסוד של פס"ד לפיה זכות ההמלצה ניתנה כתמורה עבור הקרקע מאחר וזכות ההמלצה קיימת מקדמת דנן מכח זכאותה של האגודה לפטור ממכרז על פי תקנות חובת מכרזים המקבלות ביטוי בהחלטות מועצת מקרקעי ישראל הדנות בהרחבת ישובים חקלאים.

לפרטים ולהבהרות ניתן לפנות לעו"ד רו"ח חן שחרור במשרדנו ת"א.