לאחרונה נדונה בביהמ"ש המחוזי בתל אביב (בפני כב' השופט מגן אלטוביה), ערעורם של חוכרים, אשר הפעילו תחנת דלק בבני ברק וניכו מהכנסתם השנתית השוטפת את הוצאות דמי החכירה ששילמו לרשות מקרקעי ישראל (להלן- רמ"י). פקיד השומה לא התיר את ההוצאות בניכוי ומכאן הערעור. ביהמ"ש קיבל את הערעור וקבע כי, בהתאם לתנאי החכירה שנקבעו במקרה דנן, דמי החכירה יותרו בניכוי שוטף. (עמ"ה (ת"א) 1249/08 קסלר נתליה נ' פקיד שומה גוש דן).

רקע

המערערים, המחזיקים במקרקעין בבני ברק בהסכם חכירה משנות ה-60, הקימו ותתפעלו במקום תחנת דלק, אשר בשנים הרלוונטיות הופעלה על ידי חברת דור אנרגיה בע"מ, אשר שילמה למערערים סכום שנתי בהתאם למכירות הדלק בתחנה.

בחלק מהשנים, ניכו המערערים מהכנסתם השנתית השוטפת את הוצאות דמי החכירה ששילמו לרמ"י. לטענתם, מתנאי החכירה שנקבעו בהסכם החכירה עולה כי הוקנו למערערים זכויות מצומצמות שאינן מגיעות לכדי בעלות. על כן, חכירת המקרקעין הינה בגדר "חכירה תפעולית" והוצאות החכירה מותרת בניכוי שוטף, בהבחנה מ"חכירה מימונית" שנחשבת להוצאה הונית ואשר אינה מותרת בניכוי.

פקיד השומה לא התיר בניכוי את הוצאות דמי החכירה. לטענתו, הוצאות דמי החכירה הן הוצאות הוניות ולא הוצאות שוטפות שהוצאו בייצור הכנסה בשנת המס, ועל כן אין הן עומדות בתנאים בפקודת מס הכנסה התשכ"א – 1961. בנוסף, החכירה של המקרקעין אינה עומדת בתנאים הקבועים בכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), תשל"ח – 1977.

פסיקת ביהמ"ש

ביהמ"ש פונה לשתי פרשות בפסיקה בהן נדונה שאלת ניכוי דמי חכירה המשולמים לרמ"י: ע"א 8301/04, ע"א 10391/04 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ (להלן- "פס"ד פי גלילות") ושני פסה"ד שניתנו בעמ"ה 1278/02 ועמ"ה 1279/02 קר-פרי חולון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (להלן- "פס"ד קרי-פרי").

בפס"ד פי גלילות נקבע:

"כאשר מדובר בחכירה שתקופתה המצטברת עולה על 25 שנים תיערך הבחנה בין "חכירה מימונית" ל"חכירה תפעולית". תנאיה של חכירה מימונית מעניקים בידי החוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות, ובמסגרת זאת את כל הסיכויים והסיכונים הנובעים מהשימוש וההחזקה במקרקעין. לפיכך חכירה זו היא בעלת מאפיינים הוניים ודמי החכירה לא יותרו בניכוי שוטף. כל חכירה שאינה מימונית הינה חכירה תפעולית אשר מעניקה לחוכר רק את הזכויות להחזקה ולשימוש בקרקע ומותירה בידי הבעלים את הסכויים והסיכונים הנובעים מהזכויות במקרקעין. דמי חכירה תפעולית יוכרו בניכוי באופן שוטף על-פי סעיף 17 לפקודה."

לאור דברים אלו בוחן השופט מגן אלטוביה את נסיבות הפרשה דנן וקובע:

"עולה כי לאורך השנים פעל המינהל לשום את המקרקעין ובהתאם נקבעו דמי החכירה ששילמו המערערים למינהל. ממילא, נראה כי המינהל הוא שנהנה מהשבחת המקרקעין ומשינויים שבוצעו במקרקעין. בכך יש כדי לתמוך במסקנה שלמעט זכות השימוש לא הוקנו למערערים זכויות מהותיות הגלומות בזכות הבעלות, כמו הסיכוי ליהנות מעליית ערך של המקרקעין, אדרבא, דמי החכירה ששילמו המערערים עלו ככל שערך המקרקעין עלה.

...

במקרה כאן, דמי החכירה עודכנו מעת לעת ונקבעו בהתאם לשווי המקרקעין (דבר המלמד שהצדדים הסכימו שהמינהל הוא שייהנה מעליית שווי המקרקעין ולא המערערים), לעומת זאת, במקרה שנדון בעניין פי גלילות, נקבע כי בפועל לא התבצע עדכון דמי החכירה במשך תקופה ארוכה."

בנוסף, מתייחס ביהמ"ש (בין היתר) לתנאים שנקבעו בחוזה החכירה: מטרת החכירה, איסורים והגבלות שהוטלו על החוכרים, לוחות זמנים, חובת ביטוח, זכותה של רמ"י לביקור בשטח ולביצוע עבודות וכו'. לאור תנאי החוזה קובע ביהמ"ש כי למערערים לא הוקנתה בעלות במקרקעין מכוח החוזה, גם לנוכח העובדה כי המערערים חידשו את תקופת החכירה ל-49 שנים נוספות.

"השאלה אם לפנינו חכירה מימונית או חכירה תפעולית נבחנת בהתאם לתנאי החכירה ונסיבות העניין במועד כריתת הסכם החכירה ולא בדיעבד... לפיכך, אין בכך שהמערערים התקשרו עם המינהל בהסכם להארכת תקופת החכירה בשלב מאוחר יותר כדי להשליך על אופי החכירה בתקופה הראשונה החופפת להסכם החכירה הראשון.

לאור האמור לעיל, קובע ביהמ"ש כי נכון לראות בחכירה כחכירה תפעולית, ובהתאמה כי המערערים זכאים שהוצאות דמי החכירה של המקרקעין יותרו בניכוי שוטף.

לפרטים נוספים ולהבהרות ניתן לפנות למשרדנו בת"א.