1. כללי

   בחוזרנו נסקור נושאים הנוגעים למיסוי משכורות לחברים עובדי חוץ בקיבוץ או מושב שיתופי.

   א. מילוי פרטי עובד שהוא חבר קיבוץ בכרטיס עובד - טופס 0101 .

   ב. ניכוי המס ממשכורת של עובד שהוא חבר קיבוץ.

   ג. תיאום המס כאשר חבר קיבוץ עובד בשני מקומות עבודה מחוץ לקיבוץ.

2. מילוי טופס 0101

   הבסיס החוקי לניכוי מס במקור ממשכורות ושכר עבודה, הנו סעיף 164 לפקודת מס הכנסה (להלן- "הפקודה) הקובע:

   "כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה לרבות חלק ממענק שנתקבל עקב פרישה או מוות, שאינו פטור על פי סעיף 9(7א) של סכום המתקבל עקב היוון קיצבה שאינו פטור על פי סעיפים 9א או 9ב, או של סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 18(ב) והמהווים הכנסה בידי מקבלם או של הכנסה לפי סעיף 2(5), או של התמורה כמשמעותה בסעיף 88 או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו; הוראה זו חלה גם על המדינה."

   מכוח הסעיף הותקנו תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורות ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג - 1993 (להלן-"התקנות") המהוות את ההנחיות החוקיות לניכוי מס במקור. להלן נוסח החלקים הרלוונטיים בתקנות:

   1. הגדרות

   "משכורת חודש" - משכורת המשולמת לעובד בעד עבודת חודש; לענין זה, "עבודת חודש" -למעט עבודה של פחות מ-18 ימים בחודש;

   "משכורת חלקית" - משכורת המשולמת לעובד בעד עבודה של חמש שעות ליום או פחות, או בעד עבודה של יותר מחמש שעות ליום, אולם פחות משמונה שעות בשבוע;

   "משכורת בעד משרה נוספת" - משכורת המשולמת לעובד בעד עבודה של יותר מחמש שעות ביום, המועסק במקום עבודה אחר או המקבל ממעביד אחר קצבה חייבת במס;

   2. כרטיס עובד

   (א) עובד למעט עובד יומי, חייב למלא בכרטיס העובד (טופס 0101) את כל הפרטים במועדים אלה:

   (1) תוך שבוע ימים מיום שהתחיל לעבוד אצל מעבידו או ביום שקיבל את משכורתו לראשונה ממעבידו, הכל לפי המועד המוקדם יותר;

   (2) באחד בינואר של כל שנה שלאחר מכן.

   (ב) עובד המקבל משכורת בעד עבודה נוספת, חייב להצהיר אצל אחד המעבידים כי הוא מקבל משכורת בעד עבודה של יותר מחמש שעות במקום נוסף או שהוא מקבל קצבה חייבת מס.

   (ג) מעביד חייב לדרוש כרטיס עובד מכל עובד שאינו עובד יומי, במועדים המפורטים בתקנת משנה (א).

   (ד) חל שינוי באחד הפרטים המפורטים בכרטיס העובד (טופס 0101), חייב העובד להודיע על כך למעבידו תוך שבוע ימים מתאריך השינוי.

   (ה) הוכיח מעביד להנחת דעתו של הנציב, כי הוא מנהל את חישובי המשכורת ואת הניכויים

   ממנה באמצעות מיכון, וכי הוא מנהל מעקב ממוכן על השינויים במצבם המשפחתי של עובדיו, על גיל הילדים שבעדם זכאי העובד לנקודת זיכוי ועל הצהרת העובד על עבודת בן זוגו, רשאי הנציב לאשר לו להימנע ממילוי כרטיס העובד כאמור בתקנות משנה (א) עד (ד) והמעביד ינהג במקום זאת לפי הוראות הנציב.

   3.ניכוי מס ממשכורת חודש ומשכר עבודה

   (א) מעביד המשלם לעובד משכורת, פרט למקרים המפורטים בתקנות 4, 5 ו-6, ינכה ממנה בעת התשלום לכל משכורת חודש, מס כמפורט בתוספת א'.

   (ב)...

   פקיד השומה רשאי, במקרים מסוימים, להורות על שינוי שיעור הניכוי האמור בתקנות משנה (א) או (ב).

   5. ניכוי ממשכורת חלקית, מקיצבה, משכר עבודה וממשכורת בעד מישרה נוספת

   (א) מעביד המשלם לעובד משכורת חלקית, או משכורת בעד משרה נוספת שעליה הצהיר העובד בטופס 0101 או משכורת כאשר העובד לא מילא טופס 0101 או שלא מילא את הסעיף העוסק בפרטים על הכנסות אחרות, ינכה ממנה בעת התשלום מס בשיעור 50% או לפי האמור בתוספת א' או בתוספת ב', לפי הענין, לפי הגבוה ביניהם.

   (ב) ....

   (ג) הגיש עובד למעבידו הצהרה, בטופס 0130, במקור והעתק, כי תוך פרק הזמן שלגביו משולמת המשכורת החלקית, הקיצבה או שכר העבודה (להלן - ההכנסה היחידה) אין לו הכנסה חייבת אחרת, ינכה המעביד מס מההכנסה היחידה לפי תוספת א', ויעביר מיד לפקיד השומה את המקור של ההצהרה האמורה.

   (ד) עובד שחלה לגביו תקנת משנה (ג) והתחיל לקבל הכנסה חייבת אחרת לאחר מתן הצהרתו, חייב להודיע על כך למעבידו תוך שבוע ימים; הודיע עובד למעביד על קבלת הכנסה חייבת אחרת, ינכה המעביד מהמשכורת החלקית או מהקיצבה מס כאמור בתקנת משנה (א), (ב) או (ה), או לפי תוספת ב', לפי הענין.

   (ה)

   (1) הוכיח עובד המקבל משכורת בעד משרה נוספת שעליה הצהיר בטופס 0101, או המקבל משכורת חלקית, קיצבה, או שכר עבודה מיותר ממעביד אחד, או שיש לו הכנסה חייבת אחרת, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי אילו נוכה מס לפי האמור בתוספת א' מסך כל ההכנסה החייבת שיש לו, היה שיעור המס פחות מהשיעור שנקבע בתקנת משנה (א) או (ב)

   (2) או מהאמור בתוספת ב', רשאי פקיד השומה להורות על הפחתת שיעור הניכוי לפי תקנות משנה (א) או (ב), או לפי תוספת ב' והמעביד ינכה בהתאם להוראותיו.

   (3) נציב מס הכנסה רשאי להורות למעבידים, בין באופן כללי ובין למעבידים מסויימים, לערוך את התאמת המס לפי בקשת העובד, בלי להזדקק לאישורו של פקיד השומה; משעשה כן, חייב המעביד לבצע את ההתאמה.

   (ו) מעביד המשלם לעובד משכורת חלקית או קיצבה, או משלם משכורת לעובד שהצהיר כי הוא מועסק אצלו במשרה נוספת, חייב להודיע על כך לפקיד השומה בטופס 0130 תוך שבעה ימים מהיום שבו החל להעסיק את העובד, או מהיום שבו החל לשלם לו את המשכורת האמורה, לפי המוקדם, ובאחד בינואר של כל שנה שלאחר מכן."

   10. תיאום ניכוי המס

   פקיד השומה רשאי להורות שניכוי המס לפי תקנות אלה יוקטן או יוגדל, הכל לפי הענין, אם מסיבה כלשהי נוצר או עלול להיווצר עודף בתשלום המס או גרעון בתשלומו עקב ניכוי המס, בין כתוצאה מתשלום משכורת או שכר עבודה מאת מעביד אחד, בין כתוצאה מתשלום משכורת או שכר עבודה מאת יותר ממעביד אחד ובין כתוצאה מכך שלעובד יש הכנסה חייבת אחרת, או מכל סיבה אחרת, והמעביד חייב לקיים כל הוראה כאמור.

   הוראות מיסוי קיבוצים וחברי קיבוצים

   סימן א' לפרק השני לחלק ד' לפקודת מס הכנסה דן במיסוי קיבוצים. להלן הוראות הפקודה לעניין מעמד ההכנסה של קיבוץ וחבריו:

   סעיף 55 - שומת קיבוץ

   "שומתם של קיבוץ ושל כל חבריו תיעשה, על אף האמור בפקודה זו, לפי הוראות הסעיפים 56-60."

   סעיף 56 - ההכנסה החייבת

   "שוויה של אספקת המחיה שנתן קיבוץ, מכוח החברות, לחבריו ולבני-זוגם ולילדיהם שאינם חברים יראו כחלק מהכנסתו החייבת של הקיבוץ ולא כהכנסת החברים."

   סעיף 57 – המס

   "קיבוץ ישלם מס בסכום השווה לסך כל המס שחבריו היו חייבים לשלם, אילו הייתה כל הכנסתו החייבת מתחלקת ביניהם בחלקים שווים והייתה הכנסתם היחידה החייבת; ולענין זה יחולו סעיפים 34 עד 46א ו-47 והוראות הפרק השלישי לחלק ד, למעט סעיף 66 שבו, בהתאם להרכב המשפחות של חברי הקיבוץ, ואולם לענין התרת ניכויים על פי סעיף 47 לא תובא בחשבון הכנסה של החבר מחוץ לקיבוץ שבעדה הוא זכאי לתגמולים, למענק או לקצבה." ( הדגשה שלנו - ב.מ )

   מהוראת הסעיף ניתן ללמוד כי המחוקק התכוון כי בהכנסות הקיבוץ יכללו גם הכנסות של חברים מעבודה אצל מעבידים מחוץ לקיבוץ.

   נותרה השאלה כיצד על המעביד להתייחס לניכוי המס במקור מהכנסה זו.

   בפס"ד אוהלו (עמ"ה 16/90 אוהלו נ' פ"ש טבריה, מיסים ד/6 עמ' ה – 147 ) נאמר:

   "בכל מקרה אין כל יסוד לטענות ב"כ המערערת כי קביעה שיהלום הוא עובד אוהלו תביא למצב של חוסר הרמוניה תחיקתית, כשהוא מאזכר חוקים שונים בהקשר לכך. אין כל ספק שאין כל מניעה, גם לאור מכלול התחיקה שאיזכר, לראות לאור מהות היחסים גם חבר קיבוץ כעובד אצל מעביד זר כלשהו, שאם לא כן לא ניתן היה לראות קיום יחסי עובד ומעביד במקרים שחבר קיבוץ עובד אצל אחרים, באמצעות או מטעם הקיבוץ, וכשהקיבוץ מקבל ישירות את שכרו של אותו חבר, בעוד שכך נוהגים למעשה עד היום. לכן אין גם כל נפקות שאין ליהלום תלות כלכלית באוהלו בהיותו חבר קיבוץ, על כל המשתמע מכך, בעוד ההתיחסות אליו צריכה למעשה להיות זהה כמו לכל חבר קיבוץ העובד לדוגמא כמורה, במשרד החינוך, כרופא במשרד הבריאות, נהג העובד בקואופרטיב הובלה, או תעבורה וכדומה, או כל עובד חוץ אחר שמהות היחסים שבינו לבין המעסיק הינה יחסים של עובד ומעביד."

   לאור האמור במערכת יחסים של מעביד וחבר קיבוץ חלות התקנות בדבר ניכוי מס במקור משכר.

   בתקנה 2 נדרש כי העובד ימלא כרטיס עובד בו הוא יצהיר על הכנסות אחרות.

   סעיף 56 לפקודה קובע מפורשות כי שוויה של אספקת המחיה הנה חלק מהכנסת הקיבוץ ואינה הכנסת החבר.

3. ניכוי מס על ידי המעביד

   בהתאם לתקנות, מעביד המשלם משכורת חודש, אמור לנכות לעובד לפי לוח הניכויים המתפרסם על ידי נציבות מס הכנסה. החריג הוא באם מדובר במשרה נוספת, משכורת חלקית, כאשר העובד לא מילא טופס 0101 או כאשר העובד לא מילא בטופס פרטים לגבי הכנסותיו האחרות.

   לפיכך לעובד במשכורת חודש שהוא חבר קיבוץ יש לנכות מס, לפי לוח הניכויים כמו לכל עובד אחר.

4. מתן הקלה בניכוי לעובד אצל יותר ממעביד אחד

   תקנה 5 (ה) קובעת את אופן ניכוי המס לעובד אצל יותר ממעביד אחד, כאשר שיעור המס לגבי המשכורת הנוספת נמוך מ – 50%. נוסח הסעיף הוא:

   (1) הוכיח עובד המקבל משכורת בעד משרה נוספת שעליה הצהיר בטופס 0101, או המקבל משכורת חלקית, קיצבה, או שכר עבודה מיותר ממעביד אחד, או שיש לו הכנסה חייבת אחרת, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי אילו נוכה מס לפי האמור בתוספת א' מסך כל ההכנסה החייבת שיש לו, היה שיעור המס פחות מהשיעור שנקבע בתקנת משנה (א) או (ב) או מהאמור בתוספת ב', רשאי פקיד השומה להורות על הפחתת שיעור הניכוי לפי תקנות משנה (א) או (ב), או לפי תוספת ב' והמעביד ינכה בהתאם להוראותיו.

   (2) נציב מס הכנסה רשאי להורות למעבידים, בין באופן כללי ובין למעבידים מסויימים, לערוך את התאמת המס לפי בקשת העובד, בלי להזדקק לאישורו של פקיד השומה; משעשה כן, חייב המעביד לבצע את ההתאמה.

   משמעות הדברים, שהמוסמך באופן כללי לתת הנחיה לתיאום מס הוא פקיד השומה. הנציב רשאי להורות על ביצוע תיאום המס על ידי המעביד.

   בהוראות הבאות נקבע כי בהסכמת העובד והמעביד ניתן לערוך תיאום מס על ידי המעביד ללא צורך בפניה לפקיד השומה.

   א. בטופס 116 (בקשה להקלה ולתיאום בחישוב ניכויי המס על ידי פקיד השומה) נאמר:

   "בהסכמת העובד ומעביד ניתן לערוך תיאום מס על ידי המעביד ללא צורך בפניה לפקיד השומה – יש למלא טופס 130/101."

   ב. בקובץ הפרשנות הרשמית של נציבות מס הכנסה ( חבק ) בעמ' י-18 נאמר לעניין סעיף

   164:

   "משכורת חלקית ותיאומי מס

   מעביד המשלם לעובד שכר בעד 5 שעות או פחות ביום, או המשלם שכר בעד יותר מ-5 שעות ביום, אך בעד פחות מ-8 שעות בשבוע, חייב לנכות מתשלום זה מס בשיעור של 45%, ובתחולה לגבי משכורת ששולמה החל מ-2.2.97 בשיעור של 50%. אם הצהיר העובד על הכנסה יחידה בטופס 0130, ינוכה המס לפי לוח הניכויים.

   יש למלא טופס 0130 בכל מקרה, בין אם נוכה המס בשיעור 50%, בין אם הוצהר שאין הכנסה אחרת ובין אם נערך תיאום ניכויים על-ידי המעביד או על ידי פקיד- השומה. המעביד חייב להעביר לפקיד-השומה את מקור ההצהרה, כאמור בפרק י"ט. העובד חייב להצהיר בתוך שבוע ימים על שינוי במצב תעסוקתו - אם חל שינוי מהמצב שעליו הצהיר בטופס 0130.

   לשם מניעת ניכוי-יתר במקרים שבהם לא מגיע מהעובד מס בשיעור 50%, יש לערוך תיאום ניכויים באחת מן הדרכים דלהלן:

   א. תיאום על ידי המעביד: בהסכמת העובד והמעביד, ניתן לערוך תיאום מס על-ידי המעביד ללא צורך בפנייה לפקיד-השומה. העובד יצהיר לפני אחד המעבידים על סך כל הכנסותיו ממקורות אחרים וכן על ניכויי המס הנעשים על-ידי משלמים אחרים, וימציא תלושי-משכורת או מסמכים אחרים להוכחת נתונים אלה.

   המעביד יקבע, לפי לוח-הניכויים, את סך כל המס המגיע על כלל הכנסותיו של העובד, יפחית מהסך הכל הזה את המס שנוכה על-ידי משלמים אחרים וינכה מהשכר שהוא משלם את יתרת המס המגיעה.

   אם תיאום הניכויים הוא בשל תשלום משכורת חלקית וקבלת קצבה – יש להתיר בחישוב המס המתואם את הפטור המגיע מהקצבה, לפי האמור בסעיף 11 להלן, הדן בקצבות.

   ב. תיאום ע"י פקיד-השומה: העובד ימציא לפקיד-השומה טופס 0109, הכולל הצהרה מפורטת על ס"כ הכנסותיו, ובקשה לקבוע את שיעור ניכוי המס.

   פקיד השומה ימציא לעובד אישור הכולל הוראה על שיעור המס שיש לנכות, והעובד ימסור אישור זה למעביד. המעביד ינכה מס לפי הוראות האישור.

   ג. בעלון מידע "הקלות במס לעובד השכיר" שהופק על ידי נציבות מס הכנסה נאמר:

   אם ההכנסה נובעת מכמה מקורות, רשאי השכיר לערוך תיאום מס באמצעות המעביד או באמצעות פקיד השומה. לשם כך יש למלא טופס 116, הכולל הצהרה מפורטת על כל מקורות ההכנסה, לצרף את כל תלושי המשכורת ולהגישם למעביד הנוסף או לפקיד השומה. המעביד הנוסף יערוך את חישוב המס וינכה את המס מהשכר אצלו בהתאם.

   לאור האמור לעיל עולה כי מעביד של עובד המועסק ביותר ממקום עבודה אחד יכול לערוך לו תאום מס בהתאם לכללים שפורטו לעיל.

5. סיכום

   א. מילוי הפרטים בטופס כרטיס עובד (0101) על ידי חבר קיבוץ יהיה ככל עובד אחר. אספקת המחיה שמקבל החבר מהקיבוץ הנה הכנסה חייבת במס של הקיבוץ ולא של החבר.

   ב. המעביד חייב בניכוי המס לחבר קיבוץ, בהתאם להוראות הרגילות, כפי שמנכים לכל עובד אחר.

   ג. תיאום המס לחבר קיבוץ העובד אצל יותר ממעסיק אחד יכול להיעשות על ידי פקיד השומה או על ידי המעביד, כפי שנהוג לגבי כל עובד אחר.

להסברים והבהרות ניתן לפנות לרו"ח אמיר כהן במשרדנו בת"א.